“营改增”——施工企业合同条款筹划（三） ——施工企业该如何处理四种特殊销售情形？

信息来源：　 时间：2016-05-30　 作者：建领城达所

编者按：在一般计税方法下，销售额的计算是销项税额确定的关键，且红字增值税专用发票的开具与施工企业的利益与风险息息相关。本文对施工企业所涉四种特殊销售情形（或购进情形）下，如何计算增值税的销售额、如何开具红字增值税专用发票、进项税额是否可以抵扣等相关规定梳理如下。

 一、折扣销售——折扣额可以从销售额中扣减，购买方对于折扣额对应税额不得抵扣

折扣销售（又称商业折扣），是指销售方在销售货物或提供应税劳务和应税服务时，因购买方购货数量较大等原因而给予购买方的价格优惠。例如：钢筋供应商向施工企业销售钢筋，销售价格为3000元／吨，若施工企业一次性购买10000吨，钢筋供应商可按照销售价格折扣2%；若施工企业一次性购买20000吨，钢筋销售商可按照销售价格折扣4%。即若施工企业购买10000吨，则钢筋供应商按照2940万元（10000*3000*98%）的销售额计征增值税；若施工企业购买20000吨，则钢筋供应商按照5760万元（20000*3000*96%）的销售额计征增值税。

折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款项不能从货物销售额中减除，且该实物应按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。

《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》第二条第（二）项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”这里的“分别注明”是指在同一张发票的“金额”栏分别注明，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。施工企业购进钢筋，收到在同一张发票的“金额”栏分别注明销售额和折扣额的，折扣额对应的税额不得抵扣。

需要特别强调的是，若折扣发生在开具发票之后，依据《增值税专用发票使用规定》，销售方凭税务机关系统校验通过的《信息表》开具红字专用发票，购买方作进项税额转出处理，销售方在增值税发票系统升级版中以销项负数开具。

 二、销售折扣——折扣额不可从销售额中扣减，购买方对于折扣额对应税额可以抵扣

销售折扣（又称现金折扣），是指销售方在销售货物或提供应税劳务和应税服务后，为了鼓励购买方及早偿还货款而协议许诺给予购买方的一种折扣优待，销售折扣属于一种融资性质的理财费用，因此销售折扣不得从销售额中减除。例如：施工企业向钢筋供应商购买钢筋1000吨，价款共计300万元，钢筋供应商按照2/10，1/20，n/30向施工企业提供折扣，即自成交之日起，10天内付款给予2%的现金折扣；20天内付款给予1%的现金折扣，超过20天付款则无折扣，且应于30日内付清款项。按照上述折扣方式，施工企业需支付的价款分别为：294万元（300*98%），297万元（300*99%），300万元。但对于钢筋供应商而言，均应按照300万元的销售额计征增值税。施工企业购进钢筋，销售折扣额对应的税额可以抵扣。

 三、销售折让——折让额可以从销售额中扣减，购买方对于折让额对应税额不得抵扣

销售折让，是指货物销售后，由于其品种、质量等原因或订单金额大去掉零头，销售方给予购买方的一种价格折让。销售折让发生在销货之后，作为已售产品出现品种、质量问题而给予购买方的补偿或零头的免除，是原销售额的减少。例如：钢筋供应商向施工企业销售钢筋，销售价格为3000元／吨，施工企业购买1000吨，但该批钢筋存在质量问题，钢筋供应商向施工企业提供10%的折让作为补偿，则钢筋供应商按照270万元（300*90%）的销售额计征增值税。施工企业购进钢筋，销售折让额对应的税额不得抵扣。此外，当发生施工合同价款因质量问题等调减时，减少的价款额，施工企业可以不计算销售额，不计征增值税。

《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》第十四条至第十九条规定：一般纳税人取得专用发票后，发生销货退回、开票有误等情形但不符合作废条件的，或者因销货部分退回及发生销售折让的，购买方应向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》（以下简称《申请单》，税务机关对《申请单》所对应的蓝字专用发票进行认证及审核后，出具《开具红字增值税专用发票通知单》（以下简称《通知单》），购买方必须暂依《通知单》所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额，待取得销售方开具的红字专用发票后，与留存的《通知单》一并作为记账凭证。销售方凭购买方提供的《通知单》开具红字专用发票，在防伪税控系统中以销项负数开具。《国家税务总局关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知》（国税发〔2007〕18号）第一条第(五)项款规定：“发生销货退回或销售折让的，除按照《通知》的规定进行处理外，销售方还应在开具红字专用发票后将该笔业务的相应记账凭证复印件报送主管税务机关备案。”

增值税发票系统升级前：

【排版时，可对图中文字大小等进行调整，务必使印刷清楚】

自2015年1月1日起对新认定的增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）和新办小规模纳税人推行了增值税发票系统升级版，对已使用增值税税控系统的一般纳税人，在纳入升级版之前暂可继续使用《开具红字增值税专用发票申请单》。

按照国家税务总局《关于全面推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》［国家税务总局公告2015年第19号］的要求，专用发票已交付购买方的，购买方可在增值税发票系统升级版中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》（以下简称《信息表》）。《信息表》所对应的蓝字专用发票应经税务机关认证（所购货物或服务不属于增值税扣税项目范围的除外）。经认证结果为“认证相符”并且已经抵扣增值税进项税额的，购买方在填开《信息表》时不填写相对应的蓝字专用发票信息，应暂依《信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额，待取得销售方开具的红字专用发票后，与《信息表》一并作为记账凭证；经认证结果为“无法认证”、“纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”，以及所购货物或服务不属于增值税扣税项目范围的，购买方不列入进项税额，不作进项税额转出，填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。专用发票尚未交付购买方或者购买方拒收的，销售方应于专用发票认证期限内在增值税发票系统升级版中填开并上传《信息表》。销售方凭税务机关系统校验通过的《信息表》开具红字专用发票，在增值税发票系统升级版中以销项负数开具。

增值税发票系统升级后：

专用发票已交付购买方的：

【排版时，可对图中文字大小等进行调整，务必使印刷清楚】

专用发票尚未交付购买方或者购买方拒收的：

【排版时，可对图中文字大小等进行调整，务必使印刷清楚】

 四、销货退回——应从当期销项税额中扣减相应的增值税额，购买方对于退出货物对应税额不得抵扣

销货退回，是指企业销售出的商品，由于质量、到货时间、品种等不符合要求的原因而发生的退货。例如：钢筋供应商向施工企业销售钢筋，销售价格为3000元／吨，施工企业购买1000吨，但该批钢筋存在质量问题，施工企业提出退货，则钢筋供应商应按照下述规定开具红字增值税专用发票，将300万元对应的增值税额从销项税额中扣减。施工企业对于退出货物对应税额不得抵扣。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：“小规模纳税人以外的纳税人（以下称一般纳税人）因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。”增值税一般纳税人开具增值税专用发票后发生销货退回的，当月未抄报税的，增值税专用发票直接作废；已跨月或当月已抄报税的，需按照上述要求开具红字增值税专用发票，未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。对于一些企业因进货退回或者折让而收回的进项税额，应从发生进货退回或者折让当期的进项税额中扣减，没有相应减少当期进项税额，造成进项税额虚增，减少纳税的情况，将可能被认定为偷税行为。

在发生销货退回时，销售方与购买方往往为了省去开红字增值税专用发票的麻烦，由购买方再开一份销售专用发票视同购进后又销售给了销售方，构成对开发票的行为。这种行为看似是购买方对销售方的一种重新销售，但对于企业而言，销售退回和正常销售货物是性质完全不同的两类业务，需要有不同的原始凭证来印证。依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，企业如果发生销货退回而未按规定开具红字增值税专用发票，重开发票（实际上指购买方开具的发票）的增值税额不得从销售方的销项税额中抵减，将会被重复计税。纳税人在将销售退回变更成重新销售虚增销售收入的同时，也增加了所得税税前扣除的费用金额。如果因多计收入而增加的扣除金额被税务机关认定为造假时，税务机关可根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条认定纳税人的行为构成偷税。