以房抵债进项税额能否抵扣 ——兼论“三流合一”是否应为进项税额抵扣的唯一标准

信息来源：建领城达　 时间：2016-08-30　 作者：周吉高 张伟 王许欢 李瑞婷

    一、“三流合一”的含义及目的

    1.“三流合一”的具体含义

    我们常说的“三流合一”并非是一个正式的法律术语，现行的税收法律法规及政策文件中并没有这一词。事实上，“三流合一”是在增值税监督管理实践中，被归纳总结概括出的概念，用以指代增值税监管标准。

    所谓“三流合一”是指资金流（银行的收付款凭证）、票据流（发票的开票人和受票人）和货物流（劳务流、服务流）做到相互印证。具体而言是指收款方、开票方和货物、服务销售方或劳务提供方必须是同一个经济主体，同时付款方、受票方、货物、服务采购方或劳务接受方也必须是同一个经济主体。[1]简言之，只有在销售方、开票方和收款方为同一个主体；购买方、受票方和付款方也为同一主体时，纳税人才能够申请抵扣增值税进项税额。

    2.“三流合一”的目的：以票控税，防止虚开

    “三流合一”是“以票控税”的延伸和具体应用。“以票控税”是我国的一种税收征管模式，拥有悠久的历史和深厚的群众基础，长久以来演化出“查账必查票、查案必查票、查税必查票”的指导思想。[2]“三流合一”便是上述思想的实践化，最为符合税务机关“以票控税”的税收监管要求。通过对“三流合一”的严格把控，防止纳税人虚开增值税专用发票，偷逃税款，从而达到“以票控税”的监管目的。

    二、以房抵债的三种主要情形

    1.情形一：房地产企业拖欠施工企业款项，房地产企业以房抵销工程款；

    2.情形二：房地产企业拖欠施工企业款项，房地产企业以房抵销工程款，但是抵销给分包企业或材料供应商；

    3.情形三：A房地产企业拖欠C施工企业工程款，B房地产企业以自己的房屋代A房地产企业抵偿给C施工企业。

    三、以房抵债的应税行为及“三流合一”分析

    （一）情形一的分析

    1.应税行为分析

    （1）施工企业向房地产企业销售了建筑服务；

    （2）房地产企业以房屋抵债，实际上是销售了房屋。

    对情形一进行上述细化之后，不难看出该情形存在两种应税行为：一种是建筑企业销售建筑服务，另一种是房地产企业销售房屋。就上述两种销售行为，房地产企业与施工企业应该分别给对方开具增值税发票。

    2.“三流合一”分析

    （1）施工企业销售建筑服务给房地产企业，具有票据流、服务流，但是缺少房地产企业支付工程款的现金流；

    （2）房地产企业销售房屋给施工企业，具有票据流、服务流，但是缺少施工企业支付房款的现金流；

    （二）情形二的分析

    1.应税行为分析

    （1）总包企业销售建筑服务给房地产企业；

    （2）房地产企业销售房屋给分包企业或材料供应商；

    （3）分包企业或材料供应商销售建筑服务或货物给总包企业；

    （4）房地产企业与总包企业之间的债权让与或者债务承担；

    （5）房地产企业对总包企业的债务抵销；

    （6）总包企业对分包企业或者材料供应商的债务抵销。

    在对情形二细化之后，我们可以看到该情形下存在三种应税行为，分别为：总包企业销售建筑服务，分包企业或材料供应商销售建筑服务或货物，房地产企业销售房屋。

    2.“三流合一”分析

    （1）总包企业销售建筑服务给房地产企业，具有票据流、服务流，但缺少房地产企业支付工 程款现金流；

    （2）房地产企业销售房屋给分包企业或材料供应商，具有票据流、服务流，但缺少分包企业或材料供应商支付房款现金流；

    （3）分包企业或者材料供应商销售建筑服务或者货物给总包企业，具有票据流、服务（货物）流，但是缺少总包企业支付工程款或货款现金流。

    （三）情形三的分析

    1.应税行为分析

    （1）C施工企业销售建筑服务给A房地产企业；

    （2）B房地产公司销售房屋给C施工企业；

    （3）A、B房地产企业之间由于B的代为清偿行为而形成债权债务关系，即B房地产企业对A房地产企业享有债权。

    在对情形三进行细化后，两种应税行为一目了然，即：C施工企业销售建筑服务，B房地产公司销售房屋。

    2.“三流合一”分析

    （1）C施工企业销售建筑服务给A房地产企业，具有票据流、服务流，但缺少A房地产企业支付工程款现金流；

    （2）B房地产企业销售房屋给C施工企业，具有票据流、服务流，但缺少C施工企业支付房款现金流。

    四、“三流合一”是否应为进项税额抵扣的唯一标准

    1．从税收政策补丁及部分省市国税局操作口径分析

    （1）“三流合一”来源的政策规定

    《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号文件）第一条第三款：“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的供货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”

    上述规定被认为是“三流合一”的政策依据。事实上，对于“三流合一”，官方并没有给出过明确的规定。即使是上述规定，将其作为“三流合一”的政策来源也是有争议的。

    （2）税务部门的政策补丁及部分省市操作口径

    对于未实现“三流合一”能否抵扣进项税额的问题，总局也出了一些政策补丁。除了国税总局对特定行业、企业下发过专门文件和解答外，个别地方对此也有一些放宽政策和操作口径。

序号	文件名称	内容摘要
1	2016年5月26日国家税务总局视频会议政策问题解答	问题：纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票，但住宿费是以个人账户支付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？ 国税总局答复：其实现行政策在住宿费的进项税抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的是，不仅是住宿费，对纳税人购进的其他任何货物、服务，都没有因付款账户不同而对进项税抵扣作出限制性规定。
2	《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》 （国税函[2006]1211号）	对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。
3	《河北省国家税务局关于印发〈增值税若干问题处理意见〉的通知》 （冀国税发[2000]29号）	考虑到目前企业经营方式的多样性以及三角债务的大量存在，所以，在要求企业规范货款支付方向的同时，可由企业申报经县级税务机关严格审核把关，对情况属实者暂时允许抵扣进项税额。
4	湖北省国税营改增政策执行口径第二辑之建筑业[3] （发布日期：2016-05-23）	46.纳税人提供建筑服务，总公司为所属分公司的建筑项目购买货物、服务支付货款或银行承兑，造成购进货物的实际付款单位与取得增值税专用发票上注明的购货单位名称不一致的，能否抵扣增值税进项税额的问题？ 国税函〔2006〕1211号规定，对分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许抵扣增值税进项税额。 因此，分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，允许抵扣增值税进项税额。

    正是由于在实践中许多税务机关在审核管理进项税额抵扣时，严格遵守“三流合一”标准，造成了许多问题，所以相关部门陆续出台了一些放宽政策补丁和操作口径。

从上述政策补丁或者部分省市的操作口径可以看出，即使未实现“三流合一”，但是只要存在真实交易，进项税额就可以或者暂时可以抵扣。

    2.从现在与过去的背景环境对比分析

    （1）国税发[1995]192号文件出台时的背景及经济环境

    “三流合一”是市场主体交易和结算的理想模式，比较适合于简单交易。我国是从1979年开始试行增值税，由个别产品试点到1994年的税制改革。而我国开始实行社会主义市场经济是在1992年，当时我国的市场交易以及结算模式等都比较单一，市场经济不够发达，专业分工不够细致，税收监管手段也比较匮乏，需要较为严格的抵扣标准，可以说1995年192号文件的出台较好地适应了当时国内的经济环境和交易模式。

    （2）“三流合一”已经无法适应市场经济的节奏

    应当指出的是“三流合一”是时代的产物，在特定的时代背景下，对于稳定市场秩序、保障 税收制度稳定以及维护国家税收利益等发挥了较大的作用。但是随着时代的发展、社会的进步，市场经济不断发展，社会分工不断细化，我国目前的经济环境发生了颠覆性的变化。这也需要国家税务部门对税收征管制度做出相应的改变，以适应新情况和新环境。尤其是在目前国家全面推行“营改增”的大背景下，片面追求“三流合一”会影响“营改增”政策的实施效果，阻碍减税减负目标的实现，也不利于企业和经济的健康发展。

因此，从上述两个大方面来看，“三流合一”不应再作为进项税额抵扣的唯一标准。

    五、进项税额抵扣的必要条件分析

    1.从增值税原理来看，进项税额抵扣的必要条件为交易真实。

    增值税是以商品的增值额为征税对象的税种。增值额是指纳税人从事生产经营或者提供劳务、服务而在购入商品或取得劳务、服务时价值上的增加额。在每个环节只要有增值就要征税，上一环节的销项税额就是下一环节的进项税额，由此形成了增值税抵扣链条，逐节征税，逐节抵税。

    当然，每一个环节交易必须真实。倘若出现某一环节不真实，则该环节销项税额就不能进入下一环节进行抵扣，否则将导致税收减少，没有做到“有增值就纳税”；反之，若某一环节真实而在下一环节未抵扣该环节的销项税额，则会导致重复征税，没有做到“有增值才纳税”。上述两种情形，不论发生任何一种情形，均不符合增值税原理。

    因此，理论上只要交易真实，该环节的销项税额就可以进入下一环节抵扣。

    2.从税收中性原则来看，进项税额抵扣的必要条件为交易真实

    税收中性原则是以税收不干预经济、平等对待一切纳税人为目的的税收制度准则。增值税被世界广泛采用的主要原因就在于其保持税收的中性，以增值额为税基，避免重复征税。增值税是能够较好体现税收中性原则的税种。

    税收中性原则要求税收应当尽可能小的影响市场主体正当合理的经营交易活动，尽量减少对经济运行的干预。市场是自由、开放的，企业实际经营活动也是多种多样的，为了实现交易目的和追求利润、降低成本，企业往往会采取灵活的方式促使交易的进行。《合同法》中规定了向第三人履行、第三人代为履行、债务抵销等内容，这些内容并不改变交易的真实性，反而使交易更加灵活，更易于交易的实现。如果僵硬地要求“三流合一”可能会干预到市场主体正常、自由、合理、便捷的经济活动和金融结算行为。

    因此，从增值税税收中性原则来看，只要交易真实，而不论是否能够实现“三流合一”，交易税收均应作为进项税额予以抵扣。

    综上，不论是从增值税的原理，还是税收中性原则的角度，交易真实才是交易税收作为进项税额抵扣的必要条件。

    3.以房抵债进项税额能否抵扣，关键在于是否存在真实交易

    不论是施工企业向房地产企业销售建筑服务，还是房地产企业向施工企业、分包商、材料供应商销售房屋，亦或是分包商或材料供应商向施工企业销售服务或者货物，只要是真实的交易活动，上述销售行为发生的销项税额，均可以作为下一环节的进项税额予以抵扣。

    其实，“三流合一”作为交易真实最为直观的反映，在进项税额抵扣的审查中，其高效、权威的优势不言而喻。只是考虑到市场经济的自由性和灵活性，“三流合一”不宜再作为进项税额抵扣的唯一标准，但是其仍可作为进项税额抵扣的主要标准。

    六、政策建议 

    1.原则上，实现“三流合一”便可以进行增值税进项税额的抵扣；

    2.在未实现“三流合一”的情况下，只要交易真实并取得相应的抵扣凭证就可以抵扣。

    3.通过对举证责任的分配来实现税收监管。

    在未实现“三流合一”的情况下原则上不得抵扣，除非纳税人能够举证证明自己具有真实交易，票据取得真实合法。这样，既不会影响正常的市场交易行为也不会妨碍税收监管目的的实现。

    4.总局应出台相应的政策文件或操作口径进一步明确相关规定。

    虽然总局对实践中涌现的有关“三流合一”的问题作出过一些回答，同时一些地方当局针对不断创新的经济交易模式，也出台了一些宽松政策。但是上述回答和政策都具有过强的针对性，缺乏普遍适用性。为了节约立法成本，减少实际操作中的不确定性，国家税务总局需要出台相应的政策文件或操作口径，从国家层面对于进项税额的抵扣标准进一步明确。