税收领域混合销售和兼营行为的区别及政策建议

信息来源：建领城达所　 时间：2016-10-20　 作者：周吉高 王许欢 王子达

    一、混合销售与兼营概念辨析

    1994年分税制改革，随着《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》的出台，增值税与营业税两大流转税并立而行。为了便于区分增值税与营业税各自的征税范围，混合销售行为与兼营行为两大术语应运而生。2016年“营改增”全面施行，混合销售和兼营二词得以沿用，但其内涵较之前发生了变化，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（下称“财税（2016）36号文”）对二者重新进行了定义。通过下表对比，读者会更清晰。

 

	混合销售	兼营
《营业税暂行条例实施细则》	第六条：一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。	第八条：纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。
《增值税暂行条例实施细则》	第五条：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。	第七条：纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。
增值税36号文	第四十条：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。	第三十九条:纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

 

    由上表不难看出，现行营改增政策之下，混合销售行为是指既涉及服务又涉及货物的一项销售行为。兼营则是指纳税人从事不同的销售行为包括销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产。

    值得注意的是税法中的兼营与工商登记制度中的兼营是不同的概念，后者是对企业经营不同种类业务所使用，而前者是指销售行为。本文对于混合销售和兼营的讨论也只停留在税法层面。

    二、混合销售行为与兼营行为的区别

    首先，混合销售行为与兼营行为的区别表现在增值税计税方式上。根据增值税36号文：混合销售行为的增值税征收规则为：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位或者个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税；兼营行为的增值税征收规则为：兼营行为应分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

    其次，混合销售行为和兼营行为的区别表现在各地在政策推行中的认定标准。由于二者在征税规则方面的不同，财税36号文又只是简单的给出二者的定义，因此，在营改增政策的推行过程中，各地对于混合销售行为和兼营行为的认定标准作了细化。笔者总结了部分国税局口径：

 

	混合销售	兼营
内蒙古国税局	混合销售是发生一项应税行为	兼营是发生两项应税行为
上海市、湖北省、 河北省、山东省国税局	混合销售行为必须是一项销售行为
青海省国税局	混合销售是一项销售行为	兼营是同时有两项或者多项销售行为
河南省国税局	混合销售行为是一项销售行为，虽然既涉及货物又涉及服务，但两者之间有直接关系或互为从属关系。如商场销售空调的同时提供送货上门、安装服务。	兼营是指纳税人经营的业务中，有两项或多项销售行为，但是这两项或者多项销售行为没有直接的关联和从属关系，业务的发生相互独立。如纳税人既有销售货物业务，又有不动产出租的业务，还有销售金融服务的业务

 

    从上表，我们似乎可以得出，在认定混合销售行为和兼营行为时，可以从内外两方面入手：在外，混合销售行为是一项销售行为，兼营至少是两项销售行为；在内，混合销售中涉及的货物和服务之间存在着直接关系或者从属关系，兼营中的销售行为涉及的货物、劳务、服务、无形资产或者不动产之间是相互独立的。

    三、混合销售行为在具体认定中的混乱

    按照上述分析，混合销售行为是一项销售行为同时涉及货物和服务，并且涉及的货物和服务之间存在着内在的联系。然而在实际的认定中，上述标准操作起来并非如字面表达一样简单，尤其涉及到大型复杂项目。

    1.EPC项目

    EPC工程总承包管理模式是指建设单位作为业主将建设工程发包给总承包单位，由总承包单位承揽整个建设工程的设计、采购、施工，最终向建设单位提交竣工验收合格的建设工程，这种模式也被形象地称之为“交钥匙工程”。

    在建设工程中，各个部分分别尤其对应的增值税税率：提供设计服务应依照现代服务业适用6%的税率；采购设备适用17%的税率；提供建筑服务则适用11%的税率，其中,老项目可以选择3%的增值税征收率。EPC项目将以上三种应税行为同时囊括，并且其中涉及的销售货物和提供服务之间存在着联系，符合上述对于混合销售行为的定义和分析。因此，EPC项目是典型的混合销售行为无可厚非。

    然而，如何对合同项下工程款征收增值税，各地的口径却存在差异：

    深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之一）第十三条规定：建筑企业受业主委托，按照合同约定承包工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等全过程或若干阶段的EPC工程项目，应按建筑服务缴纳增值税。

    天津市国税局在针对问题：“我是上海的一家建筑安装公司,受天津业主委托，签订了一个工程建设设计、采购、施工EPC总承包合同，其中合同中分别明确设计费金额和6%税率、采购金额和17%的税率、建筑安装金额和3%，这个项目是2016年4月30日前老项目，请问这个是不是混合销售？”的回答中指出：“贵公司的此项业务不属于混合销售，应该属于兼营项目，需要针对不同的业务进行单独核算。”

    显然,深圳市和天津市针对EPC项目的中“一项销售行为”的认定存在不同。深圳市将EPC合同认定为混合销售，依照混合销售计算缴纳增值税；而天津市针对具体问题的回答中可以发现，业主与施工单位分别明确合同项下不同应税行为分别核算,即认定EPC总承包管理模式为兼营行为。

    2.钢结构制作与安装工程

    钢结构制作与工程是在生产销售钢结构的同时提供安装服务的工程，其中销售货物与提供了安装服务之间存在内在联系，符合上述对于混合销售认定的标准，是典型的混合销售行为。然而各地对于钢结构制作与安装工程的认定和征税方式却又不尽相同：

    河北省国税局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）第二十八条关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题规定：销售建筑材料（例如钢结构企业）同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。

    山东省国税局关于全面推开营改增试点政策指引（七）第十条关于钢构等企业混合销售问题规定：既从事钢结构等的生产销售，又提供安装、工程等建筑服务，判断其是否属于混合销售应该把握两个原则：一是其销售行为必须是一项，二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物。因此，对于钢构等企业，如果施工合同中分别注明钢构价款和设计、施工价款的，分别按照适用税率计算缴纳增值税；如果施工合同中未分别注明的，对于钢构生产企业应按照销售货物计算缴纳增值税，对于建筑企业购买钢构进行施工应按照建筑服务计算缴纳增值税。

    河南省国税局关于营改增问题快速处理机制专期十一第八条“建筑企业采购部分材料用于提供建筑服务，是否需要按照混合销售分开核算材料和建筑服务的销售额，分别纳税并开具发票？”解答：根据财税〔2016〕36号文件规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

    因此，建筑企业采购部分材料用于提供建筑服务的，应视为混合销售。建筑企业混合销售属于“其他单位和个体工商户”，应按照销售建筑服务缴纳增值税，不需要分别纳税、分别开票。

    深圳市国税局关于深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之一）第 八条规定：企业提供建筑服务，同时提供建筑中所需要的建材（如钢架构等），按照建筑服务缴纳增值税。

对比不同地区的执行口径可以发现，河北、山东对于钢结构制作与安装工程采取分别征税的方式，这无疑是否定了其混合销售行为的性质。而河南、深圳则肯定了其性质为混合销售行为，依照提供建筑服务计算缴纳增值税。

    笔者之所以作出上述分析，是想向读者阐述，混合销售行为与兼营行为虽然在法条或者字面上容易区分，然而在实际的税收管理中，二者并不是泾渭分明的，尤其对于混合销售行为中货物与服务内在联系的认定，更是“仁者见仁智者见智”的。

    四、税收法律关系中区分混合销售与兼营行为的必要性探讨

    1.从计税原理角度，混合销售概念已无存在必要

    混合销售行为是市场经济不断发展过程中，产业模式不断升级和成熟的表现。随着产业模式的成熟和经营链的拓展，彼此存在关联性的销售行为和服务行为相互结合，捆绑在一起，被认为是一项销售行为。税收管理中混合销售概念的出现是在营业税与增值税并行的背景之下，为了方便税收管理，不再区分一项销售行为中的营业税应税行为和增值税应税行为。一方面，这种认定的实质是对经济活动的尊重，并非税法的强制性要求；另一方面，在全面施行营改增的背景下，增值税作为流转税，是建立在商品的生产和流通之上，需要遵守、尊重商品自身的生产和流通规律，其征收方式也应当按照经济活动本身的习惯来进行。此时再区分混合销售行为意义不大。

    2.从计税方式角度，混合销售开始借鉴兼营的计税方法

    经济多元化发展促进企业充分调动本单位的人力、物力，从事跨行业多种经营，混合销售与兼营行为成为了常态，两者之间的界限逐渐模糊，正如前文中提到的钢结构工程的增值税计算缴纳方式，混合销售行为一直在借鉴分别核算的计税方法来完善自身内容。

    （1）根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人从事特殊混合销售行为（销售自产货物并同时提供建筑劳务），应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额以及非增值税应税劳务的营业额缴纳增值税和营业税。

    （2）1997年4月8日和1998年12月15日，国家税务总局分别发布了《关于建筑安装企业制售铝合金门窗征税问题的通知[失效]》和《关于工业企业安装铝合金门窗征收营业税问题的批复[失效]》两个文件，强调销售并安装铝合金门窗的行为应分别缴纳增指数和营业税。

    （3）国家税务总局发布《关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（2011年第23号）指出：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。

    3.从现代化的经营管理模式角度，区分混合销售与兼营行为已无必要

    现代化的企业财务制度是混合销售与兼营行为相互融会贯通的重要基础。兼营行为适用不同税率的前提是各项应税行为能够准确核算，在会计账目上彼此独立，而混合销售行为在会计核算方面采取的是合并适用统一税率，相比兼营行为而言简单，早期企业粗放的管理经营模式使得混合销售拥有了充分的适用空间。营改增后，税收体制改革倒逼企业提高自身财务管理水平，将具体社会分工体现在税收关系中，因此混合销售行为中涉及的各项应税行为准确反映在财务账目上后，其与兼营行为的界线被进一步被打破。

    综上笔者认为，在能将各项经营行为准确列明的前提下，区分混合销售与兼营行为的意义被弱化，使得这两个概念更加偏向于成为纯粹的经营管理概念而非税法概念，因此在税收法律关系中，不必区分二者的不同。

    五、混合销售与兼营行为计税方式政策建议

    如前所述，混合销售与兼营行为是市场行为的一部分，在经济活动中二者在内在与外在都存 在着区别。但是，在税收法律关系中，混合销售与兼营并非是对立的两个行为，尤其在计税方式上，二者可以相互渗透相互借鉴。因此，笔者建议将混合销售与兼营行为的计税方式进行统一，具体为：

    1.以分别核算不同应税行为优先；

    2.在不能分别核算的情况下，从高适用税率。